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2016-6-6王毅  來源：微信公眾號“e造價(jià)網(wǎng)”

一、營改增政策實(shí)施方式歸納
房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的本質(zhì)，是稅金從工程造價(jià)剝離成為價(jià)外稅，環(huán)環(huán)相扣、層層抵銷——結(jié)合各省市關(guān)于營改增政策的實(shí)施辦法，作者將實(shí)施原理歸納如下：
1、調(diào)整稅金的計(jì)取方式——由營業(yè)稅改為增值稅。
2 、剝離原造價(jià)體系中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從而形成“不含稅造價(jià)”——注意這里的不含稅指增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，而不僅僅是不計(jì)營業(yè)稅。
3 、調(diào)整原營業(yè)稅附加稅種的計(jì)取口徑——原營業(yè)稅附加稅種采用類似原印花稅的計(jì)取方式計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)，具體通過調(diào)整企業(yè)管理費(fèi)的進(jìn)行計(jì)稅。
4、明確具體計(jì)價(jià)順序：參照各省市的具體實(shí)施辦法。
5、新老政策過渡辦法——各省市均有具體規(guī)定，如上海市建筑建材業(yè)市場管理總站頒布的《關(guān)于實(shí)施建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅調(diào)整本市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》通知中規(guī)定：“2016年5月1日起進(jìn)行招標(biāo)登記的建設(shè)工程應(yīng)執(zhí)行增值稅計(jì)價(jià)規(guī)則。2016年5月1日前發(fā)布的招標(biāo)文件應(yīng)該明確本次招標(biāo)的稅金計(jì)取方式”。
二、成本與招采人員對于營改增政策實(shí)施的應(yīng)對
計(jì)稅方式的改變也會(huì)帶來成本與招采工作關(guān)注點(diǎn)的變化，筆者總結(jié)有如下三點(diǎn)：
1、通過造價(jià)和進(jìn)項(xiàng)稅額的雙維度管理，實(shí)施目標(biāo)成本管控。
營改增后成本管理不能單純以含稅成本或者不含稅成本角度進(jìn)行，而需要綜合考慮不含稅成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在合同管理工作中以價(jià)稅分離的方式處理成本問題——具體包括制定目標(biāo)成本、合約規(guī)劃、擬定合同條款、報(bào)審變更簽證、期中結(jié)算、竣工結(jié)算以及動(dòng)態(tài)成本調(diào)整等，并注意積累相關(guān)價(jià)稅數(shù)據(jù)。
2、審查供方納稅主體資質(zhì)
在合約規(guī)劃階段建議對于合作方的納稅資質(zhì)進(jìn)行盤點(diǎn)，梳理出小規(guī)模納稅人，并分析合作額度與合作關(guān)系，綜合衡量“小規(guī)模納稅人的低報(bào)價(jià)”和“增值稅一般納稅人多抵扣”的優(yōu)劣?？紤]到小規(guī)模納稅人的抵扣限制（參見表1 ：增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)比較）以及評標(biāo)操作、稅務(wù)籌劃等方面的因素，長遠(yuǎn)來看筆者建議能選擇增值稅一般納稅人作為合作方的，盡可能選擇增值稅一般納稅人。

3、甲供材與現(xiàn)金流的關(guān)系
首先需要明確：無論相關(guān)抵扣置于哪個(gè)環(huán)節(jié)，整條增值稅抵扣鏈條的增值稅繳納總額是相同的，請參考以下案例：
某鋁合金門窗工程，材料款（不含稅）：1000萬，安裝費(fèi)：600萬元，管理費(fèi)利潤：150萬元
【方式一】采用材料乙供方式：
  (1) 乙方可取得的材料進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)為1000×17%=170萬元，
  (2) 鋁合金門窗工程安裝費(fèi)（不含稅）為600萬元，進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)18萬元，管理費(fèi)利潤略作150萬元。
   (3) 乙方承擔(dān)的增值稅為（1000+600+150）×11%-（170+18）=4.5萬元。
    (4) 甲方承擔(dān)的增值稅：S（銷售額）×11%-（1000+600+150）×11%= S（銷售額）×11%-192.5萬元
     (5) 甲乙雙方合計(jì)承擔(dān)增值稅：S（銷售額）×11%-192.5+4.5= S（銷售額）×11%-188萬元
【方式二】采用材料甲供方式：
    (1)乙方承擔(dān)的稅費(fèi)為（600+150）×11%-18=64.5萬元，承包單位多承擔(dān)60萬元的增值稅，這是因?yàn)槌邪鼏挝豢傻挚鄣牟牧显鲋刀惐幌乱浦良追江h(huán)節(jié)抵扣。
    (2)甲方承擔(dān)的增值稅：S（銷售額）×11%-（600+150）×11%-170= S（銷售額）×11%-252.5，較方案一甲方少承擔(dān)增值稅60萬元。
    (3)甲乙雙方合計(jì)承擔(dān)增值稅：S（銷售額）×11%-188萬元 由上列可見無論采用何種方式，甲乙雙方合計(jì)承擔(dān)增值稅的總額不變。但是需要注意的是，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。對于甲方而言采用材料甲供，意味著材料采購款和對應(yīng)增值稅需要提前納入資金支出，因此本案例中甲方環(huán)節(jié)雖然少承擔(dān)（即多抵扣）增值稅60萬元，還需要綜合考慮資金的時(shí)間成本、甲方因此增加的采購和管理費(fèi)用。
三、對于營改增后的合同審查要點(diǎn)
筆者對于營改增后的合同審查要點(diǎn)歸納如下：
 (1)簽訂合同以前應(yīng)當(dāng)審查對方的納稅資格，承包人的納稅人身份包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，建議提供稅務(wù)登記證件的復(fù)印件作為合同的附件，筆者建議從開發(fā)商角度除非存在特殊原因，否則盡可能選擇一般納稅人。
 (2)合同中應(yīng)當(dāng)明確不含稅價(jià)格、增值稅額及價(jià)外費(fèi)用。其中增值稅額應(yīng)明確為銷項(xiàng)稅額。
 (3)對于承包人而言對應(yīng)不同稅率的服務(wù)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)核算。即對于兼營的不同業(yè)務(wù)，需要在合同中明確對應(yīng)不同稅率項(xiàng)目的金額分項(xiàng)明細(xì)核算，避免稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。
 (4)在合同中約定增值稅發(fā)票種類、發(fā)票提供時(shí)點(diǎn)、提供發(fā)票義務(wù)對應(yīng)違約責(zé)任等。例如一般納稅人承包人在合同中增加“取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票后才支付款項(xiàng)”的付款方式條款，規(guī)避提前支付款項(xiàng)后發(fā)現(xiàn)發(fā)票認(rèn)證不了、虛假發(fā)票等情況發(fā)生。
 (5)如涉及到對于合同的修改補(bǔ)充，約定對稅款、稅率的影響（如索賠），對增值稅專用發(fā)票的要求。
四、會(huì)計(jì)核算科目變化對于成本管理的影響
營改增之后會(huì)計(jì)核算體系明顯復(fù)雜，以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”為例，已經(jīng)抵扣的材料進(jìn)項(xiàng)如果發(fā)生損毀則需要轉(zhuǎn)出，對于項(xiàng)目的成本管理提出更高的要求。
五、其他應(yīng)注意的問題
1 、承包人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的預(yù)繳稅款的問題
預(yù)繳稅款主要原因在于：增值稅遵循的是機(jī)構(gòu)所在地繳稅原則，銷項(xiàng)稅款和進(jìn)項(xiàng)稅款的核銷只有在承包人機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行，和營業(yè)稅制相比了出現(xiàn)稅源轉(zhuǎn)移，因此稅務(wù)部門設(shè)置了預(yù)征環(huán)節(jié)以實(shí)現(xiàn)稅制平穩(wěn)過渡。承包人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的要在工程所在地先預(yù)繳部分稅，這就是預(yù)征，并且在一般計(jì)稅方法下的預(yù)征率低于征收率以避免倒掛。
承包人在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅金后要到機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅，計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。采用簡易計(jì)稅的基本在預(yù)征環(huán)節(jié)即繳足稅款，但仍需向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，使其了解整個(gè)納稅期納稅人發(fā)生了哪些業(yè)務(wù)；此外，如果納稅人的項(xiàng)目比較多并橫跨多個(gè)地區(qū)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握納稅人銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)相抵之后應(yīng)納稅額。
根據(jù)關(guān)于發(fā)布《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號），承包人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款：
● 一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的: 應(yīng)預(yù)繳稅款= (全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2%
● 一般納稅人選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的：應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%
● 小規(guī)模納稅人：應(yīng)預(yù)繳稅款= (全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款) ×3%
值得注意的是：
 (1) 如果承包人取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)，稅務(wù)部門是不會(huì)返還稅金的，但是可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除。
 (2)  預(yù)繳稅款是可以沖抵的，預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減（這在會(huì)計(jì)上稱為“留抵”）。盡量用足當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額避免留抵，是優(yōu)化現(xiàn)金流的一個(gè)重要方式。
 (3) 扣除支付分包款的相應(yīng)憑證包括：
√ 從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票（在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證）。
√  從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。
√  國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
 (4) 小規(guī)模納稅人不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)按照其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用申請代開增值稅發(fā)票。 2 、某地塊為同一法人且同時(shí)有新老項(xiàng)目的情況
這種情況多源于某地塊有多個(gè)建筑施工許可證且開工日期分別為2016年4月30日，前后，企業(yè)可以選擇不同的計(jì)稅方法。一般而言為不增加稅負(fù)老項(xiàng)目選擇簡易計(jì)稅，新項(xiàng)目選一般計(jì)稅方法的情況占大多數(shù)。
需要注意：
(1) 對于新老項(xiàng)目需要分別核算成本。
 (2)老項(xiàng)目采用簡易計(jì)算方式的，4月30日之前取得的進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出，否則進(jìn)項(xiàng)稅額不需要作轉(zhuǎn)出。 3、年應(yīng)稅銷售額未超過500萬元的試點(diǎn)納稅人是否可以辦理增值稅一般納稅人資格登記
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》第二條“增值稅一般納稅人資格登記”第（四）項(xiàng)：“試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額未超過500萬元的試點(diǎn)納稅人, 會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，也可以向主管國稅機(jī)關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記?！睋Q言之，承包人如果在條件具備的情況下，即使年應(yīng)稅銷售額未超過500萬元也是可以取得增值稅一般納稅人資格的，這為小規(guī)模納稅人提供了更多的選擇。 4 、小規(guī)模納稅人是否可以出具增值稅專用發(fā)票
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十四條，小規(guī)模納稅人也是可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票的（供下游企業(yè)抵扣）。